Zur Abziehbarkeit von Spenden und Darlehen von Golfclubneumitgliedern

Hessisches Finanzgericht Urteil vom 28. April 1999 2 K 5239/96 rechtskräftig.

1. Voraussetzung für den Abzug einer Spende i.S. des § 10 b EStG ist, dass die Ausgabe freiwillig und unentgeltlich geleistet wird (Abgrenzung zu FG Düsseldorf, Urteil vom 13. August 199811 K6161/97 E, EFG 1999, 115).

2. Steht eine Zahlung an einen Golfclub angesichts der Umstände des Einzelfalles in ursächlichem Zusammenhang mit dem Erwerb oder der Beibehaltung der Mitgliedschaft bzw. der Nutzung der Golfanlage, wird diese nicht unentgeltlich um der Sache willen, sondern in Erwartung eines besonderen Vorteils erbracht.

3. Wird statt einer Spende in Anbetracht der Höchstgrenze des § 10 b Abs. 1 EStG ein "Darlehen" ohne weitere Absprachen bezüglich Verzinsung, Kündigung, Sicherung und Rückzahlung mit der Vereinbarung hingegeben, dass dieses in den folgenden Jahren steuerwirksam in Teilbeträgen erlassen wird, ist unter Beachtung des Abflussprinzips gem. § 11 Abs. 2 EStG und unter Außerachtlassung der formalen Gestaltung anhand der konkreten Umstände des Einzelfalles zu prüfen, wann Vermögen wirtschaftlich übergegangen ist und ob ein Scheingeschäft i. S. des § 41 Abs. 2 Satz 1 AO vorliegt.

EStG § 10 b, § 11 Abs. 2; AO § 41 Abs. 2.

Aus den Gründen:

Die Klage ist unbegründet ...

Nach Darstellung der BFH-Rspr. (Urteil vom 11. Juni 1997 X R 242/93, BFHE 183, 427, BStBl II 1997, 612) fährt der Senat fort:

Voraussetzungen einer Spende

Voraussetzung für den Abzug einer Spende i. S. des § 10 b EStG ist nach der bereits zu den o.a. Zeitpunkten gefestigten Rspr. des BFH jedoch zum einen, dass die Ausgabe freiwillig und unentgeltlich, d.h. ohne Gegenleistung des Empfängers bzw. ohne unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung in dem Sinne erbracht wird, dass diese um der Sache willen ohne die Erwartung eines besonderen Vorteils gegeben werden muss; die Spendenmotivation muss im Vordergrund stehen, Ein Spendenabzug ist danach bereits dann zu verneinen, wenn die Zuwendungen an den Empfänger unmittelbar und ursächlich mit einem von diesem oder einem Dritten gewährten Vorteil zusammenhängen. Die Spende muss mithin um der Sache willen ohne die Erwartung eines besonderen Vorteils gegeben werden, Steht eine Zahlung an einen Golfclub beispielsweise in ursächlichem Zusammenhang mit dem Erwerb der Mitgliedschaft und war diese, nicht die uneigennützige Förderung des Sports, Motiv für die Zahlung, scheidet ein Spendenabzug gem. § 10 b EStG aus (BFH-Beschlüsse vorn 22. März 1995 X B 285/94, BFH/NV 1995, 963; vom 12. August 1997 X B 279/96, BFH/NV 1998, 317; BFH-Urteile vom 19. Dezember 1990 X R 40/86, BFHE 163,197, BStBl II 1991, 234; vom 25. November 1987 1 R 126/85. BFHE 151,544, BStBl II 1988, 220; vom 25. August 1987 IX R 24/8.5, BFHE 151, 39, BStBl II 1987, 850).

Zum anderen gelten für den Zeitpunkt des Abzugs einer Spende gem. § 10 b EStG die allgemeinen Grundsätze, so dass Spenden gem. § 11 Abs. 2 EStG für das Kalenderjahr abzusetzen sind, in dem sie beim Stpfl. abfließen. Spenden i. S. des § 10 b EStG sind mithin ausschließlich im Kalenderjahr der tatsächlichen Leistung zu berücksichtigen. Es ist also nicht zulässig, die steuerliche Auswirkung in einem Kalenderjahr hingegebener Spenden auf mehrere Kalenderjahre zu verteilen. Der Gesetzgeber hat vielmehr durch die in § 10 b Abs. 1 EStG normierte Höchstgrenze größere Spenden, soweit sie die Höchstgrenze übersteigen, von der Vergünstigung ausgeschlossen. Wer eine größere Spende steuerlich voll begünstigt hingeben will muss sie also in mehreren VZ auszahlen (FG München, Urteil vom 31. Juli 1963 11 320/62. EFG 1964, 72; Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl., § 10 b EStG Anm. 82).

Abfluss gem. § 11 Abs. 2 EStG

Der Senat kommt bereits bei Prüfung der letztgenannten Voraussetzung des Abflusses zu dem Ergebnis, dass die hier streitigen zwei Teilbeträge i. H. v. 4 000 DM nicht erst in den Streitjahren 1990 und 1991, sondern bereits im Jahre 1989 gem. § 11 Abs. 2 EStG geleistet worden sind.

Dies ergibt sich daraus, dass die Kl. ausweislich der beiden in Kopie vorgelegten Überweisungsträger die Kreissparkasse H im Januar 1989 beauftragt haben, sowohl die im VZ 1989 geltend gemachte - Spende" i. H. v. 8.000 DM als auch das - hier streitige - "Darlehen" i. H. v. 8.000 DM an die Verbandsgemeinde bzw. den Golfclub zu überweisen. Dem Golfclub wurde der entsprechende Betrag unstreitig im Februar 1989 gutgeschrieben. Aufgrund der zu den Gerichtsakten gelangten Schriftstücke, der Ausführungen der Kl. sowie der Beweisaufnahme im Rahmen der mündlichen Verhandlung steht zur Überzeugung des Senates zudem fest, dass die Kl. ... den hier streitigen zweiten Betrag i. H. v. 8.000 DM - gerade zur Sicherung der Abzugsfähigkeit als Spende gem. § 10 b EStG - nicht zunächst als Spende, sondern als "Darlehen" hingegeben haben. Dabei herrschte zwischen den Kl. und dem Golfclub bzw. dessen Schatzmeister dahingehend antizipiert Übereinstimmung, dass "das Darlehen" in den Folgejahren - aus Gründen der Steuerersparnis - aufgrund des Erlasses in gem. § 10 b Abs. 1 EStG steuerwirksamen Teilbeträgen als Spende behandelt werden sollte. Auch der hier streitige zweite Betrag i. H. v. 8.000 DM sollte dem Golfclub im Jahre 1989 zufließen, Bezüglich des " Darlehens" wurden neben der antizipierten Erlassabrede keinerlei weitere, die Verzinsung, die Kündigung, die Sicherung und die konkrete Erlasshöhe betreffende Abreden getroffen.

So hat der Kl. in der mündlichen Verhandlung auf Befragen mitgeteilt, dass er um die Jahreswende 1988/1989 die Aufnahmemitteilung erhalten habe und sich in diesem Zusammenhang die Frage der Erbringung einer Spende gestellt habe. In diesem Zusammenhang sei nach dem Aufnahmegespräch klar gewesen, dass sich die geplante Spende von 8.000 DM nach den steuerlichen Regelungen nur teilweise auswirken werde, In einem Telefonat mit dem damaligen Schatzmeister A sei abgeklärt worden, dass eine Verteilung der weiteren Spende i. H. v 8.000 DM über eine Darlehenskonstruktion anzustreben sei. Im Gespräch mit A sei es ausschließlich darum gegangen, ob der zweite Teilbetrag i. H. v. 8 000 DM auf weitere Jahre verteilt werden könne, Es sei nicht darüber gesprochen worden, ob eine Rückzahlung des Darlehens in den nächsten Jahren in Betracht kommen würde. Man habe sich insbesondere nicht darüber unterhalten, inwieweit eine Verzinsung, Kündigung und Sicherung des Darlehens vorgenommen werden sollte. Bezüglich der Raten, in denen das Darlehen zurückgezahlt werden sollte... seien auch keinerlei Absprachen getroffen worden. In den Jahren 1990 und 1991, in denen eine vereinsinterne Umbuchung auf Spenden erfolgt sei und in denen die Spendenbescheinigungen durch die Verbandsgemeinde ausgestellt worden seien, seien ebenfalls keine Absprachen bezüglich de Rückzahlungsverpflichtung und des Darlehens insgesamt erfolgt.

Auf weitere Nachfrage hat der Kl. ausdrücklich erklärt, dass ihm bereits vor der Überweisung des "Darlehens" die in § 10 b Abs. 1 EStG enthaltene Beschränkung i. H. v. 5 v. H. des Gesamtbetrags der Einkünfte bekannt gewesen sei. Dies sei der ausschlaggebende Grund dafür gewesen, warum er mit dem damaligen Schatzmeister nach einer Möglichkeit gesucht habe, die Steuerwirksamkeit der weiteren Spende i. H. v. insgesamt 8.000 DM sicherzustellen. Mit dem Vorstandsvorsitzenden habe er diesbezüglich keinen Kontakt gehabt.

Dies deckt sich im übrigen mit der Aussage des Zeugen A Zwar konnte sich dieser an das konkrete Telefonat mit dem Kl. nicht mehr erinnern. Jedoch hat er widerspruchsfrei und glaubhaft ausgesagt, dass im Vorfeld mit den aufzunehmenden Neumitgliedern grundsätzlich Gespräche geführt worden seien, in denen auch die Spendenproblematik erörtert worden sei. Die Antragsformulare würden grundsätzlich die Absprachen mit der Zeugin B wiedergeben. Im Normalfall, d. h. nicht bei Soldaten und Minderjährigen, sei um eine Spende gebeten worden. Die Mitgliedschaft habe jedoch unabhängig von der Spende erworben werden können. Der Golfclub sei wegen der hohen Unterhalts- und Personalkosten grundsätzlich auf den Zufluss von Geldern seiner Mitglieder angewiesen gewesen. Hinsichtlich gewährter Darlehen sei nach seiner Kenntnis die Frage der steuerlichen Abzugsfähigkeit wesentliches Argument bzw. der bestimmende Gedankengang bei den Neumitgliedern gewesen. Konkrete Absprachen bezüglich Zinsen, Kündigung und Sicherung des Darlehens seien nach seiner Erinnerung mit den Neumitgliedern nicht getroffen worden. Die dem Golfclub zugesagten Spenden seien an die Verbandsgemeinde weitergeleitet worden, um die erforderlichen Spendenbescheinigungen zu erhalten; dabei seien auch die Beträge, die dem Golfclub von Neumitgliedern als Darlehen zur Verfügung gestellt worden seien, nach Möglichkeit nach Absprache mit den Neumitgliedern in Beträge aufgespalten worden, die sich steuerlich über die von der Verbandsgemeinde zu erteilende Spendenbescheinigung ausgewirkt hätten. Es seien ihm keine Absprachen erinnerlich, wonach den Darlehensgebern vom Golfclub die gewährten Darlehen zurückgezahlt werden sollten, Nach seiner Erinnerung seien tatsächlich auch keine Darlehen an Mitglieder zurückgezahlt worden. Ein separates Spendenkonto sei nach seiner Erinnerung seitens des Golfclubs nicht geführt worden. Die Durchlaufspenden seien direkt der Gemeinde zugeflossen, weil die Überweisungsträger und das Aufnahmeformular des Golfclubs entsprechende Hinweise enthalten hätten. Weiterhin habe es dann nur noch die Möglichkeit gegeben, dem Golfclub als Darlehen zur Verfügung gestellte Beträge in entsprechender Stückelung der Verbandsgemeinde als Durchlaufspende zukommen zu lassen,

Formale Gestaltung unerheblich: wirtschaftlicher Übergang maßgeblich

Zwar kann der Erlass einer Darlehensschuld auf Seiten des Gläubigers eine Ausgabe darstellen. Im Streitfall waren jedoch bereits vor der Überweisung des zweiten Betrages i. H. v. 8.000 DM im Januar 1989 ein über dem Höchstbetrag steuerlicher Berücksichtigung § 10 b Abs. 1 EStG) liegendes "Darlehen" und "Erlasse" von vornherein so geplant, dass dem "Darlehensschuldner" im Laufe der folgenden Kalenderjahre das ganze. "Darlehen" in Teilbeträgen "erlassen" werden sollte. Dies wurde nach der Überzeugung des Senates nur praktiziert, um die - im Rahmen der Höchstgrenze des § 10 b Abs. 1 EStG liegenden - Erlassbeträge steuerlich als Spenden geltend machen zu können. Bei einer solchen Konstellation ist wirtschaftlich die Hingabe des ganzen, der Förderung begünstigter Zwecke dienenden Betrages (des "Darlehens" i. H. v. 8.000 DM) als Spende im Jahre der Hingabe - hier im Jahre 1989 - gewollt. Die Verrechnung mit Teilbeträgen in den folgenden Jahren ist daher unbeachtlich. Es kommt hier nicht auf die formale Gestaltung. sondern darauf an, ob und wann Vermögen wirtschaftlich übergegangen ist. "Darlehen" und "Erlass" sind nur formelle Gestaltungen, die allein den Zweck haben, den vom Gesetzgeber gewollten steuerlichen Erfolg zu vereiteln, nämlich die steuerliche Berücksichtigung der begünstigten Ausgaben nur im Rahmen der Höchstgrenze des § 10 b Abs. 1 EStG und nur im VZ des tatsächlichen Abfließens aus dem Vermögen (FG München, EFG 1964, 72; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O.) ...

Scheingeschäft i. S. des § 41 Abs. 2 Satz 1 AO

Bei dem "Darlehen" handelt es sich um ein sog. Scheingeschäft i. S. des § 41 Abs. 2 Satz 1 AO, welches für die Besteuerung unerheblich ist. Durch das Scheingeschäft "Darlehen" wurde im Streitfall das Rechtsgeschäft "Spende" verdeckt. so dass letzteres für die Besteuerung maßgebend ist (§ 41 Abs. 2 Satz 2 AO. § 11 Abs. 2 EStG). Ob es sich dabei tatsächlich um eine Spende i. S. des § 10 b EStG und im Sinne der BFH-Rspr. handelt kann offen bleiben, da der Abfluss jedenfalls nicht in den Streitjahren erfolgte ...

Da hier die oben dargestellten Tatsachen i. S. des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nachträglich bekannt wurden, war der Bekl. zu den vorgenommenen Bescheidänderungen berechtigt.

Keine Unentgeltlichkeit

Selbst wenn man von einem Abfluss gem. § 11 Abs. 2 EStG in den Streitjahren 1990 und 1991 i. H. v. jeweils 4.000 DM ausgehen würde, würde der Spendenabzug gem. § 10 b EStG wegen der dargelegten Grundsätze, insbesondere wegen fehlender Unentgeltlichkeit nicht in Betracht kommen ...

Auch insoweit sind dem Bekl. Tatsachen i. S. des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nachträglich bekannt geworden ... Im Streitfall kann offen bleiben, ob die Spende i. H. v. 8.000 DM freiwillig im Sinne der BFH-Rspr. geleistet wurde (BFH-Urteile vom 13. Dezember 1978 1 R 64/77, BFHE 127, 342, BStBl II 1979, 488; vom 20. Januar 1982 I R 25(5/78, BFHE 135. 97. BStBl II 1982. 336; vom 13. August 1997 IR 19/96, BFHE 183, 371, BStBl II 1997, 794; vom 13. November 1996 I R 152/93, DB 1997, 509). Denn der Senat ist mit dem Bekl. der Auffassung, dass die Spende nicht um der Sache willen ohne die Erwartung eines besonderen Vorteils gegeben wurde. Der Bekl. konnte bereits in der Einspruchsentscheidung rechtsfehlerfrei davon ausgehen, dass die Zahlung durch den Erwerb der Mitgliedschaft motiviert war und dass durch den Erwerb der Mitgliedschaft den Kl. die Möglichkeit eröffnet wurde, die Anlage des Golfclubs im Rahmen einer geldwerten Gegenleistung zu nutzen.

Der Bekl. konnte insbesondere bereits aufgrund des außer gerichtlichen Hinweises der Kl., wonach das Darlehen bei Austritt aus dem Club habe gekündigt werden können, in der Einspruchsentscheidung die Schlussfolgerung ziehen, dass nicht allein die uneigennützige Förderung des Sports Motiv für einen Verzicht auf einen Darlehensrückzahlungsanspruch war. Denn aus dem Hinweis der Kl. geht hervor, dass die Zahlungs- bzw. Erlassbereitschaft unmittelbar mit dem Erwerb und der Beibehaltung der Mitgliedschaft einherging und hierdurch maßgeblich motiviert war.

Dies ergibt sich nach Aktenlage auch daraus, dass die Problematik der Spenden und deren Gesamthöhe in unmittelbarem Zusammenhang mit der angestrebten Mitgliedschaft angesprochen war.

Dass es den Kl. insbesondere auf die Nutzung der Anlage ankam, geht auch aus den Ausführungen des Kl. in der mündlichen Verhandlung hervor Danach sei ihm die "Darlehensgewährung" und die Streckung des Betrages von 8.000 DM auf zwei Teilbeträge von 4.000 DM nicht unrecht gewesen, da er aufgrund der schlechten wirtschaftlichen Situation seines Arbeitgebers um Jahre 1989 mit einer Versetzung und deshalb auch mit einer Kündigung der Mitgliedschaft im Golfclub habe rechnen müssen. Die gewählte Vorgehensweise ("Darlehen") habe ihm so doch die Möglichkeit eröffnet, bei vorzeitigem Ausscheiden ggf. einen Teilbetrag vom Golfclub zurückzufordern; er habe sich allerdings nicht getraut, hierüber mit dem Vereinsvertreter im Rahmen der Darlehensabsprache zu reden, zumal es ihm in erster Linie auf den Spendenabzug in den Folgejahren angekommen sei.

Auch hieraus wird nach der Auffassung des Senats hinreichend deutlich, dass die Spende nicht um der Sache willen, sondern gerade in Erwartung eines besonderen Vorteils, nämlich der Nutzung der Golfanlage, gegeben wurde ...